Досудебное обжалование решений налоговых органов в Германии

24 Сентября 2020 / Германия

Ральф Буссе, к. э. н., налоговый консультант, член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов России, г. Галле (Германия)

С 1 января 2009 года в Российской Федерации вступил в силу обязательный порядок досудебного обжалова ния решений налоговых органов. В соответствии с ним плательщик в случае несогласия с выводами налоговой инспекции сначала должен обратиться с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган, а потом – в суд. Досудебное разрешение налоговых споров широко используется и в Германии. Как это происходит?

Оспорить до суда можно любой акт

В Германии накоплен значительный опыт рас смотрения, разрешения и урегулирования на логовых споров. Это:

1) предотвращение (профилактика) налоговых конфликтов (Буссе Р. Налоговые споры: Практика их разрешения в Германии // Финансы. – 2008 – № 7 – С. 39–46);
2) внесудебное (неформальное) рассмотрение и разрешение налоговых конфликтов (Буссе Р. Налоговые споры: Практика их разрешения в Германии // Финансы. – 2008 – № 7 – С. 39–46);
3) формальное рассмотрение и разрешение на логовых споров путем досудебного обжалова ния решений налоговых органов;
4) судебное обжалование решений налоговых органов.

Досудебное рассмотрение и разрешение на логовых споров путем обжалования решений налоговых органов регулируется Положением (законом) «О порядке взимания налогов, сборов и пошлин» (часть седьмая, § 347–367) от 16.03.1976 (в ред. от 30.07.2009 г.). Досудебным путем в принципе могут об жаловаться все административные акты (ре шения), принимаемые налогово-финансовыми управлениями (местными финансовыми орга нами) на основе Положения «О порядке взима ния налогов, сборов и пошлин». Таким образом, в Германии, в отличие от РФ, порядок досудеб ного обжалования распространяется не только на решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за соверше ние налогового правонарушения, а буквально на все акты, принимаемые налоговой админи страцией. Следует отметить, что досудебное обжалова ние административных решений или бездейст вия (непринятия решения после ходатайства налогоплательщика) налогово-финансовых уп равлений – обязательная процедура для подачи жалобы в суд, компетентный в налоговых спорах.

К сведению. В Германии для судебного об жалования решений налоговых органов существуют специальные финансовые су ды, деятельность которых регулируются Положением (законом) «О финансовых су дах» от 06.10.1965 (в ред. от 30.07.2009 г.). Юрисдикция в области налогового права двухступенчатая. В каждой федеральной зем ле Германии имеется как минимум один фи нансовый суд (первая инстанция). В целом на считывается 18 таких судов. Апелляционным судом (второй инстанцией) по налоговым спорам служит Федеральный финансовый двор (суд), решения которого, как правило, являются окончательными. Впрочем, если налогоплательщик считает, что нарушены его конституционные права, он, конечно, имеет право обратиться с жалобой в Федеральный конституционный суд.

По общему правилу финансовый суд не име ет права принимать на рассмотрение жало бу на решение налогового органа, предвари тельно и окончательно не рассмотренную в досудебном порядке. Однако Положениями «О финансовых судах» и «О порядке взима ния налогов, сборов и пошлин» предусмотре ны исключения из этого правила. К ним от носится, например, обжалование ордеров об аресте или обжалование бездействия нало гового органа при досудебном рассмотрении определенных жалоб, с которыми следует об ращаться непосредственно в суд. Если иное не предусмотрено законом, не подлежат до судебному обжалованию решения земельных (средних) и федеральных (высших) налоговых органов, в частности связанные с исполнением административных актов. Прямое обращение в финансовый суд возможно при достижении согласия компетентного суда и налогового ор гана, являющегося ответчиком в данном деле.

Однако налогоплательщики такой возможно стью пользуются редко. Объясняется это тем, что на стадии досудебного обжалования не только исследуется правомерность обжалован ного решения, но и заново проверяется целесо образность действий налоговой администрации в данном деле. Неслучайно в Германии инсти тут досудебного обжалования принято считать своего рода способом самоконтроля налогово финансовой администрации. Таким образом, у налогоплательщика во вре мя досудебного обжалования вероятность до стичь желаемых результатов больше, чем в су де. Не следует при этом забывать о временном факторе и об экономической составляющей. Процедура досудебного обжалования относи тельно краткосрочная и для налогоплательщика бесплатная, а судебное разбирательство зача стую может длиться годами и связано с затра тами в виде пошлин.

Соблюдать процедуру рассмотрения и сроки обжалования обязательно

Досудебное обжалование административного акта оформляется в виде возражения (протеста). Оно адресуется налоговому органу, издавшему обжалуемый акт. Решение по возражению (про тесту) принимается специальным подразделени ем по рассмотрению и разрешению досудебных жалоб того же налогового органа. Возражение (протест) должно быть допу стимым по сущности и сроку, а также обо снованным. Недопустимое возражение опро вергается без разбирательства, то есть не принимается к рассмотрению. Недопустимость, в сущности, имеет место при необременитель ности подателя жалобы обжалованным актом. Необременительность может иметь место, ес ли начисленный в налоговом извещении на лог равняется нулю. Досудебное обжалование такого извещения, как правило, недопустимо. Если же такое извещение или содержащиеся в нем данные (например, величина доходов) служат основой для исчисления пособий, пен сий, стипендий и т. д. другими органами или инстанциями и жалоба направлена против не правильного (завышенного) исчисления дохо дов, то обжалование этого извещения вполне допустимо.

Досудебное обжалование, как сказано выше, должно быть осуществлено в срок. Если досу дебная жалоба поступает в налоговый орган с просрочкой, она опровергается без рассмотрения. По правилам, действующим в Германии, административный акт (решение) налогового органа вступает в силу по истечении 1 месяца после его оглашения. Досудебная жалоба должна быть подана до истечения этого срока. Течение срока для подачи жалобы начинается со дня оглашения решения (акта) налогоплательщику. В случае доставки решения (акта) заказным письмом началом исчисления срока является первый рабочий день после вручения письма налогоплательщику. При доставке решения (акта) простым письмом срок начинается по истечении третьего дня после отправления письма налогоплательщику. Если определенная таким образом дата попадает на субботу, воскресенье или законодательно утвержденный праздничный день, то срок для обжалования начинается не ранее первого рабочего дня после праздника.

Справка. Рабочими днями считаются дни с понедельника по пятницу, если они не являются праздничными.

Вручение должно быть подтверждено в установленном порядке. При поступлении решения (акта) налогового органа в более поздние сроки налогоплательщик имеет право на перенос начала течения месячного срока при предъявлении документальных доказательств нарушения срока вручения.

Месячный срок истекает по окончании дня, предшествующего числу месяца, с которого начиналось исчисление срока. Например, если течение срока началось 24 ноября 2009 года, то его окончание приходится на 24:00 23 декабря. Если же исчисляемая таким образом дата попадает на субботу, воскресенье или на праздничный день, то срок для обжалования заканчивается не позднее первого после праздника рабочего дня. Допустим, начало срока попало на 26 ноября 2009 года, значит, формально он заканчивается 25 декабря 2009 года. Но это законодательно утвержденный праздничный день. А 26 и 27 декабря 2009 года – выходные дни. Поэтому жалобу плательщик мог подать до полуночи 28 декабря 2009 года.

Нередко плательщики не успевают обжаловать решение (акт) налогового органа в отведенный месячный срок. В условиях, когда пропуск срока на подачу досудебной жалобы обусловлен уважительными причинами (тяжелой болезнью и др.), налогоплательщик может ходатайствовать о его восстановлении. Отказ налогового органа от такого восстановления плательщик может обжаловать.

Досудебная жалоба (возражение против акта) – если она допустима – должна обосновываться. Однако для соблюдения срока подачи жалобы обоснование не требуется – его податель жалобы может предъявить позже. Налоговый орган для этого может установить дополнительный срок по своему усмотрению, по истечении которого, как правило, приступит к рассмотрению жалобы. Такой же порядок действует, если поступившее обоснование, с точки зрения принявшего жалобу налогово-финансового управления, не является полным или исчерпывающим. Установив срок, налоговый орган может потребовать от налогоплательщика представить дополнительные обоснования и документы с указанием фактов, учет которых или пренебрежение которыми, по мнению подателя жалобы, привели к неправомерному решению.

Объяснения и документы, поступившие после этого срока, при рассмотрении не учитываются. Оспариваемый акт в досудебном порядке заново рассматривается в полном объеме. То есть налоговый орган имеет возможность пересмотра первоначального решения и в не обжалуемой налогоплательщиком части. В результате оспариваемый акт может быть изменен в неблагоприятном для жалобщика направлении.

В этом случае налоговый орган обязан предварительно известить жалобщика о таком намерении. Чтобы избежать завышения начисленных налогов, податель жалобы вправе отозвать свое возражение (протест). Но после такого шага он неотвратимо лишается возможности последующего судебного обжалования акта налогового органа.

Полный пересмотр решения в досудебном порядке имеет и преимущества для налогоплательщика. Он может привести не предъявленные ранее факты, приводящие к снижению начисленных налогов. Даже если оспариваемое решение с учетом первоначально представленных налоговому органу данных и документов само по себе правомерно, но налогоплательщик просто «забыл», например, в налоговой декларации указать на дополнительные факты и документы, снижающие налоговую базу, то он может исправить свою «ошибку» путем ее обжалования в досудебном порядке.

Досудебная жалоба рассматривается и разрешается обычно в камеральном порядке, без присутствия ее подателя. Впрочем, он имеет право на устное обсуждение состояния дела и правового положения. Закон обязывает налоговый орган удовлетворять соответствующее ходатайство налогоплательщика. Но налоговый орган может пригласить подателя жалобы и других соучастных лиц на такое обсуждение и по собственному усмотрению.

Предельный срок, в течение которого налоговый орган обязан рассмотреть жалобу, законом не установлен. Если рассмотрение затягивается, налогоплательщик вправе обратиться с суд с жалобой на бездействие налогового органа. Но сделать это можно не раньше 6 месяцев после подачи возражения или же в силу чрезвычайных обстоятельств. В результате только суд своим решением вправе назначить налоговому органу окончательный срок для рассмотрения досудебной жалобы.

Несмотря на подачу возражения, обжалованный акт (решение) по истечении месячного срока приводится в исполнение. То есть начисленная сумма оплаты или доплаты налога к этому моменту должна быть уплачена. Во избежание этого налогоплательщик имеет право обратиться с ходатайством о приостановлении исполнения обжалованного акта. Приостановить исполнение решения до окончательного рассмотрения возражения налоговый орган может и по собственной инициативе. Однако такой порядок применим исключительно в рамках досудебного обжалования. Предпосылкой для приостановления исполнения акта является наличие серьезных сомнений в его правомерности. О серьезных сомнениях можно говорить, если есть неоднозначные судебные решения или расхождения в опубликованных в литературе мнениях экспертов по данной или схожей проблематике. Предположение о серьезных сомнениях в правомерности акта должно также приниматься, если вместе с возражениями податель жалобы представил новые факты и документы, на основании которых можно предположить пересмотр решения в его пользу.

Аналогичный вывод напрашивается при обнаружении налогоплательщиком грубой ошибки в решении (акте). Неудовлетворение ходатайства о приостановлении исполнения акта может быть обжаловано опять же в досудебном порядке или – в виде исключения из общего правила – сразу в финансовом суде.

Рассмотрение возражения может быть полностью или частично (по определенному вопросу) приостановлено, если хотя бы один из правовых вопросов, лежащих в основе конкретного досудебного обжалования, является предметом любого другого разбирательства в одном из высших судов. Это касается преимущественно незаконченных производств по делам при Федеральном финансовом суде, Федеральном конституционном суде Германии и Европейском суде правосудия. В случае частичного приостановления налоговый орган имеет возможность окончательно рассмотреть жалобу по неприостановленной части и принять по ней самостоятельное решение.

К сведению. По данным статистики Министерства финансов Германии (www.bundesfinanzministerium.de), общее число временно приостановленных дел по досудебному обжалованию решений налоговых органов на 31 декабря 2008 года составило 5 104 846.

Рассмотрение приостановленных вопросов возобновляется после принятия решений высшими судами по соответствующим делам.

По результатам рассмотрения плательщик получит акт или решение

Досудебная жалоба может разрешаться следующим образом: а) налоговый орган полностью удовлетворяет жалобу и издает исправленный акт; б) налоговый орган полностью опровергает жалобу и принимает письменное решение об ее отклонении; в) налоговый орган частично удовлетворяет жалобу, издает (частично) исправленный акт и решение о (частичном) отклонении; г) налогоплательщик отзывает поданное возражение (протест).

Статистика досудебного обжалования решений налогово-финансовых управлений за 2006–2008 годы (по данным Министерства финансов Германии)

Показатель
2006 год
2007 год
2008 год
Количество Процент Количество Процент Количество Процент
Разрешенные досудебные жалобы 3 552 943 100,0 3 842 106 100,0 5 536 353 100,0
из них разрешенные путем:
– полного удовлетворения 2 261 065 63,6 2 448 059 63,7 2 330 618 42,1
– полного и частичного отклонения 496 433 14,0 584 251 15,2 2 039 333 36,8
– отзыва жалобы налогоплательщиком 795 445 22,4 809 863 21,1 1 166 402 21,1
Неразрешенные жалобы на 31 декабря 5 675 485 159,7 6 849 908 178,3 6 681 448 120,7

Последующему судебному обжалованию в финансовом суде подлежит принятое налоговым органом решение об отклонении возражения согласно пунктам «б» и «в» совместно с обжалованным в досудебном порядке административным актом. В конечном счете в Германии примерно 1% всех разрешенных в досудебном порядке жалоб подвергается судебному обжалованию.

Срок на подачу жалобы в суд составляет 1 месяц со дня оглашения налогоплательщик решения налогового органа по досудебному обжалованию. Для исчисления срока применяются те же правила, которые действуют при досудебном обжаловании.

Итак, досудебное обжалование решений налоговых органов в Германии имеет много общего с действующим в Российской Федерации апелляционным порядком. А данные статистики показывают, что на этом этапе плательщики Германии добиваются значительного уменьшения налоговых доначислений.

Журнал "В курсе правового дела" № 2, 2010

Подписаться на рассылку

Будь в курсе всех событий Палаты налоговых консультантов — подпишись на новости.

Обязательное поле