Ральф Буссе, к.э.н., практикующий налоговой консультант (Германия). Материалы Международного Научно-практического симпозиума по актуальным проблемам налоговой политики (9 апреля 2008 года) Ральф Буссе, к.э.н., практикующий налоговой консультант (Германия)
Ральф Буссе, к.э.н., практикующий налоговой консультант (Германия)
1. Начало экстренного законного регулирования налогообложения сделок и обстоятельств, реализованных налогоплательщиками «через границу» в Германии датируется на 1972 год, когда был принят закон «О налогообложении при заграничных отношениях».
Вопрос о трансфертных ценах для целей налогообложения после этого впервые официально был поднят немецким финансово-налоговым управлением в 1983 году. Федеральное Министерство Финансов издало соответственное разъяснительное административное (методическое) указание, которое за последние 25 лет несколько раз уточнялось и дополнялось. В последующем важное влияние на него оказало опубликованная Организацией Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР) «Директива о трансфертных ценах 1995/96/97 гг.» (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).
В 2003 г. законную силу получили привала по обязательной документации вида и содержания международных деловых отношений (сделок) между взаимосвязанными лицами, а также по документации основ ценообразования для взаимных поставок и услуг.
В 2006 г. Федеральное Министерство Финансов выпустило циркулярное письмо «О предварительных соглашениях по ценообразованию» (Advance Pricing Agreements), где указаны правила, порядок и методика (процедура) заключения такого рода соглашений.
Наконец с 1.1.2008 г. общие положения о трансфертных ценах с сопутствующими условиями, допускаемые методы их определения и правила их проверки, вошли в состав новой редакции первой статьи закона «О налогообложении при заграничных отношениях».
2. Ключевое значение для рассматриваемой проблематики трансфертных цен имеет вступительное предложение первой статьи закона «О налогообложении при заграничных отношениях»: «Если доходы налогоплательщика, вытекающие из делового отношения с взаимосвязанным лицом за границей, сокращаются таким образом, что в основу определения прибыли положенные условия, в особенности цены (трансфертные цены), отличаются от тех, которые имели бы место при идентичных или однородных обстоятельствах между независимыми друг от друга третьими лицами (принцип соразмерности), то эта прибыль, без учета других нормативных предписаний, приводится в соответствие с теми условиями, которые были бы согласованными между независимыми друг от друга третьими лицами». При этом предполагается, что все существенные обстоятельства рассматриваемого делового отношения были бы тем же образцовым, независимым друг от друга третьим лицам знакомы.
Таким образом, основополагающим принципом по отношению к трансфертным ценам является «принцип соразмерности» (arm’s length principle).
3. Можно констатировать, что в Германии нормативные положения по трансфертным ценам применяются по отношению к взаимозависимым лицам при выполнении ими между собой сделок, когда место нахождения одного из тех лиц расположено за рубежом.
Круг взаимозависимых физических и (или) юридических лиц определяется законом, причём взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются:
- лица, когда одно лицо непосредственно и (или) косвенно участвует в другом лице и доля такого участия составляет не менее 25 процентов или когда одно лицо на какой-либо другой основе непосредственно и (или) косвенно имеет господствующее влияние над другим лицом;
- лица, когда третье лицо непосредственно и (или) косвенно участвует в одном и другом лице и доля такого участия в обоих случаях составляет не менее 25 процентов или когда третье лицо на какой-либо другой основе непосредственно и (или) косвенно имеет господствующее влияние над тем и другим лицом;
- лица, когда одно лицо в остальных, различных от пунктов а) и б) случаях в состоянии извне оказывать влияние на соглашение условий сделок, совершаемых другим лицом или первое лицо в достижении доходов другим лицом имеет собственный интерес.
4. Рассматривая методы определения трансфертных цен с целью налогообложения, необходимо отметить, что экономическая наука отличает несколько функций трансфертных цен. Применение трансфертных цен для оптимизации совокупной налоговой нагрузки в международном масштабе действующего налогоплательщика можно считать одной из них, но отнюдь не единственной.
То же самое касается методов определения трансфертных цен. По предписанию закона с целью налогообложения в Германии должны преимущественно применяться следующие (стандартные) методы определения трансфертных цен:
- метод сопоставимых рыночных цен,
- метод последующей реализации товара и
- затратный метод.
Другими подходящими методами по предписанию закона можно пользоваться только тогда, когда стандартные методы не дают должного результата. В немецком законе нет их поимённого перечисления, но общеприняты и - признаны например, метод сопоставимой рентабельности или метод распределения прибыли. (Все эти в международном масштабе известные методы по существу совпадают с теми, которые изложены в законопроекте Российской Федерацией, по отношению к трансфертным ценам.)
5. Принцип соразмерности при определении и проверке трансфертных цен с точки зрения налогообложения в Германии выражается требованием закона к сравнительному сопоставлению контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами с такими же сделками между независимыми третьими лицами, проводимые по возможности при более или менее одинаковых условиях. При этом должна учитываться степень сопоставимости или сравнимости этих сделок.
Учитывая возможную разнородность используемых для сопоставления и сравнения данных предусматривается последовательный 3-х ступенчатый подход к применению оценочных критерий.
- На исходной, первой ступени определения трансфертных цен мы находимся, когда имеется полная сопоставимость используемых сравнительных данных. Сопоставимость условий сделок проверяется путём функционального анализа осуществляемых действий, используемых материальных ценностей и товаров и имеющихся шансов и риска при контролируемой и сравнительных сделках. По необходимости проводится адаптация. Приоритет принадлежит стандартным методам. Проверочным интервалом признается полный интервал сравнительных цен. Если трансфертная цена находится вне проверочного интервала, то ей с целью налогообложения придается значение медиана. В противоположном случае трансфертная цена останется неизменной.
- На второй ступени имеет место лишь ограниченная сопоставимость используемых сравнительных данных. Проверка сопоставимости условий сделок проводится по аналогии к первой ступени. На этой ступени адаптацию данных в большинстве случаев можно считать необходимой. Приоритет принадлежит тоже стандартным методам. Проверочным интервалом признается сокращённый интервал сравнительных цен. Интервал сокращается до внутренних квартилей. Корректировка трансфертной цены осуществляется тогда, когда она находится вне сокращённого проверочного интервала. Ей опять же присваивается значение медиана.
- Третья ступень отличается гипотетичностью соразмерности проверяемых сделок. Реальные сопоставимые данные не существуют. С помощью функционального анализа и желательно внутризаводских плановых данных (смет) определяется минимальная цена, которую намерен достичь поставщик и максимальная цена, которую получатель готов заплатить. Промежуток между этими ценами образует т.н. «потенциальную зону согласия». В результате среднеарифметическое значение этой зоны является соразмерной трансфертной ценой. Если проверяемая цена находиться в пределе «зоны согласия» корректировка не проводится.
В отличие от первой и второй ступени допускается возможность налогоплательщика доказать несостоятельность определяемой таким образом цены.
6. В законе отдельное место уделяется «трансфертным пакетам», когда налогоплательщиком одно или несколько функциональные подразделения предприятия перемещаются за рубеж или из рубежа. Среди них могут быть научно-исследовательские и опытно-конструкторские подразделения, снабженческий отдел, производственные цехи, сбыт или даже управленческих функции. Определение цены «трансфертного пакета» осуществляется на ступени гипотетичной соразмерности. Основу для сопоставления образуют изменения потенциальной капитализированной прибыли отдающего и принимающего предприятия. Разницы в потенциальной капитализированной прибыли до и после перемещения в обоих предприятиях определяют минимальную и максимальную цену, которые создают «зону согласия».
7. Регламентированы содержание и сроки составления и предоставления документации о трансфертных ценах. Документация, как правило, должна предоставляться по востребованию налоговых органов в течение 60 дней.
Документации необходимо вести по каждой сделке в отдельности. Вид, содержание и объём документации зависят от обстоятельств отдельного случая, особенно от применяемого метода определения трансфертной цены. Применяемый метод в документации должно быть обосновано. Представители «малого» бизнеса имеют облегчения.
Что касается сроков составления документации следует различать между обыкновенными и необыкновенными сделками. Необыкновенными считаются, например, сделки связанные с заключением или изменением долгосрочных договоров, сделки связанные с изменением структуры налогоплательщика или сделки по перемещению целых структурных подразделении через границу. В этих случаях документация должно быть готова в течение 6 месяцев после окончания того календарного года, в котором сделка была осуществлена.
Для обыкновенных сделок особенные сроки для составления документации (не взирая на 60-и дневной срок для её предоставления по востребованию) не предусмотрены.
Если документация вовсе не составляется, составляется недолжным образом или предоставляется несвоевременно грозят денежные санкции немалого размера.
8. Специалисты уже выявили недостатки нового закона в его практическом применении, о чём свидетельствуют ряд публикации в специальной литературе. Здесь и сказывается 25-летный опыт существования в Германии нормативных положений о трансфертных ценах.
Одна из основных проблем состоит в целевом конфликте между совокупностью экономических и управленческих функции трансфертных цен и применения их с целью налогообложения. Связываются большие ресурсы для определения и документации трансфертных цен.
Практические проблемы, как правило, вытекают из того, что для определённых сделок выявления сопоставимых данных часто связано с большими трудностями или определённый вид сделок (например, предоставление «ноу-хау») между несвязанными лицами просто не принято осуществлять.
Частично не решены или не решены удовлетворительно, например, такие специальные вопросы при сделках прямо или косвенно связанных с трансфертными ценами, как расчётные операции путём распределения издержек, предоставление персонала, освоение и расширение новых рынков, уступка нематериальных ценностей, осуществление сделок электронным путём и др.
С точки зрения налогового планирования проводимые налоговыми органами корректировки трансфертных цен особенно проблематичные. Пока фактически только в исключительных случаях удаётся произвести «здравым смыслом» навязывающие обратные корректировки в другом государстве. Инструмент предварительного соглашения трансфертных цен теоретически в состоянии облегчить этот вопрос. Практическое осуществление предполагает, что между государствами с местонахождением взаимозависимых лиц имеются соответственные соглашения и на этой основе налажены эффективные рабочие контакты между уполномоченными налоговыми органами тех стран.